El Registrador Mercantil tiene la obligación de designar Auditor de Cuentas si así se lo solicitan un porcentaje minoritario de socios por mandato de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil española a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de Sociedades, el Real Decreto Legislativo 1.564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprobó el texto refundido de la Ley de Sociedades anónimas, y el Real Decreto 1.597/1989, de 29 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento del Registro Mercantil.
Esto se debe a que el legislador ha querido que los socios minoritarios pudieran controlar la contabilidad de las sociedades que no están obligadas a auditar sus cuentas y es según palabras de José Luís Fernández Maestu en su libro “El auditor y el registrador mercantil” (Edit. Dijusa):
“… estamos ante uno de los pocos mecanismos que protege a la minoría frente a la actuación abusiva de la mayoría y coadyuva a la transparencia de la situación económica de la empresa…”
Si tenemos en cuenta que, como señala Fernández Maestu:
“… el cierre registral provisional - venganza del chinito - por falta de depósito en el Registro Mercantil de las cuentas anuales (Art. 378 del Reglamento del Registro Mercantil) puede ser esquivado con una certificación de que dichas cuentas no han sido aprobadas, dejando a los socios y terceros sin la posibilidad de consultar dichas cuentas en el Registro Mercantil…”
Muchas de estas peticiones – sobre todo en microempresas – no aceptan la auditoría de cuentas como un derecho de la minoría, utilizado - es cierto - en ocasiones de forma nociva, y terminan en una completa ausencia de colaboración con el auditor designado por lo que, esta vez si, la sociedad no va a poder depositar sus Cuentas Anuales puesto que, habiendo sido nombrado auditor ha decidido no auditarlas (multa + cierre registral por falta de depósito).
Una cuestión que no parece tan clara, o al menos no se pone de acuerdo la doctrina es si los auditores debemos emitir en cumplimiento del art. 361 del Reglamento del Registro Mercantil:
a) Un Informe de auditoría con “opinión denegada por limitación absoluta en el alcance del trabajo”
b) No emitir el “informe de auditoría” en cumplimiento del pronunciamiento del I.C.A.C. en la Consulta nº 5 [BOICAC nº 30] e “informar” de otro modo mediante un escrito.
Vayamos por partes…
¿Qué dice el art. 361 del Reglamento del Registro Mercantil?
“Emitido el informe, el auditor entregará el original a la sociedad auditada. Si el auditor no pudiese realizar la auditoría por causas no imputables al propio auditor, emitirá informe con opinión denegada por limitación absoluta en el alcance de sus trabajos y entregará el original al solicitante remitiendo copia a la sociedad. En ambos casos comunicará tal entrega al Registrador Mercantil que lo hubiere nombrado, quien lo hará constar en el expediente, que cerrará en ese momento mediante la correspondiente diligencia. Esta circunstancia se consignará asimismo al margen del asiento de nombramiento.”
¿Pero qué dice la respuesta del I.C.A.C. en su Consulta nº 5 del BOICAC nº 30?
Consulta: En relación con la obligatoriedad o no de emisión de informe de auditoría por el auditor nombrado por el Registrador Mercantil al cual no se le facilitan las cuentas anuales por la empresa respecto de la cual se solicita auditoría.
Respuesta: (…) Debe distinguirse el supuesto de emisión de informe denegado por limitación absoluta al alcance de los trabajos, que se produce en los supuestos en que no se facilita la documentación necesaria para realizar la auditoría, de aquél otro en que ni siquiera se facilitan las cuentas anuales, en cuyo caso no cabe emisión de informe alguno de auditoría por no darse la base para iniciarse ni siquiera la labor que se le ha encomendado al auditor designado, dándose el contrasentido en caso contrario de la existencia de una obligación de informar, no ya sobre la falta de suficientes elementos de juicio para ello, en cuyo caso existe algún elemento que permite sustentar tal aseveración, sino sobre la inexistencia de objeto sobre el que informar.
Debe valorarse adecuadamente lo dispuesto en el artículo 361 del Reglamento del Registro Mercantil en el sentido de que viene referido al supuesto en el que al auditor no se le facilita documentación necesaria para la realización de su labor, más no al supuesto en el que ni siquiera se entregan las cuentas anuales, supuesto que daría lugar a la apertura del Registro Mercantil a las cuentas anuales de la sociedad que se negó a facilitárselas al auditor, mediante la existencia de un "informe" en el que precisamente se dice que no se informa, lo cual obviamente no puede ser el fin querido por la ley al exigir la incorporación a las cuentas anuales, para su depósito en el Registro, del informe de auditoría.
(…) la Norma Técnica de carácter General nº 3.8.2 publicada por Resolución del I.C.A.C. de 19 de enero de 1991 señala que "... El auditor no deberá emitir su informe, ni autorizar a la entidad a que lo publique, si no va acompañado de la totalidad de las cuentas anuales y desgloses que requiere el objetivo de imagen fiel", extremo éste que abunda en la "conditio sine qua non" en que se convierten las cuentas anuales para la emisión de un informe de auditoría, sea cual fuese el contenido o pronunciamiento de éste acerca de las mismas.
Igualmente, y conforme a la Norma Técnica de carácter General nº 3.9.1, el modelo normalizado de informe no podría ser de aplicación precisamente por no haberse podido auditar las cuentas anuales de la sociedad. Negada su entrega al auditor, éste no podrá emitir informe de auditoría, de acuerdo con lo señalado en los ya referidos artículos 1 y 2 de la Ley de Auditoría de cuentas, debiendo manifestar tal circunstancia al Registrador Mercantil, y sin que tal comunicación pueda considerarse como informe de auditoría en aplicación de la Ley 19/1988 de Auditoría de Cuentas, y en consecuencia no se puede realizar la emisión de ningún informe de auditoría a los efectos de lo prevenido en el artículo 361 del Reglamento del Registro Mercantil.
Parece, por tanto, e interpretando adecuadamente el citado artículo 361 del Reglamento del Registro Mercantil que no es posible hace un “informe de auditoría” digamos “normal” – ni tan siquiera mostrando una limitación absoluta al alcance del trabajo y por tanto denegado – sino que tiene que presentarse otra “cosa” que en ningún caso puede considerarse “informe de auditoría” tal como señalan los artículos 1 y 2 de la Ley de Auditoría de Cuentas.
La solución que considero más acertada – y que más me gusta – es la que propone Gabriel Gutiérrez Vivas en su libro “Informe de Auditoría de
Cuentas Anuales (Problemática en su preparación según las Normas Técnicas de Auditoría sobre Informes)” que es una publicación conjunta del Registro de Economistas Auditores – economistas – y del Registro General de Auditores – Titulados Mercantiles y Empresariales – que son dos de las corporaciones que representan a los profesionales de la auditoría de cuentas:
“… nuestra propuesta de redacción del requerido “informe con opinión denegada por limitación absoluta en el alcance" por el Registrador Mercantil, se reduce a un “escrito” (no “informe”) dirigido a la sociedad, con copia al Registrador Mercantil, en el que se incluya el siguiente contenido…
Párrafo de alcance
Mediante escrito de fecha … se nos ha solicitado el encargo de realizar la Auditoría de las Cuentas Anuales de la mercantil…, correspondientes al Ejercicio…, que comprenden… y de las estimaciones realizadas.
El nombramiento de auditor fue efectuado por el Registro Mercantil en virtud de lo previsto en el artículo 205.2 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
Párrafo de salvedad y de opinión
No se ha podido realizar las pruebas y procedimientos de auditoría consideradas necesarias en las circunstancias, como consecuencia de que la Sociedad…, no ha facilitado las Cuentas Anuales formuladas por los Administradores. [En este apartado, igualmente, tienen cabida otras muchas circunstancias que se presentan en estos nombramientos, que dificultan enormemente el trabajo del auditor y que podrían ser informadas al Registrador y a la Sociedad a través de la interpretación del artículo 361), … por lo que de conformidad con lo previsto en el artículo 361 del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil, emitimos opinión denegada por limitación absoluta en el alcance de los trabajos."
Otra cuestión es que al Registrador Mercantil le parezca igual de bien la propuesta anterior y lo acepte…
Esto se debe a que el legislador ha querido que los socios minoritarios pudieran controlar la contabilidad de las sociedades que no están obligadas a auditar sus cuentas y es según palabras de José Luís Fernández Maestu en su libro “El auditor y el registrador mercantil” (Edit. Dijusa):
“… estamos ante uno de los pocos mecanismos que protege a la minoría frente a la actuación abusiva de la mayoría y coadyuva a la transparencia de la situación económica de la empresa…”
Si tenemos en cuenta que, como señala Fernández Maestu:
“… el cierre registral provisional - venganza del chinito - por falta de depósito en el Registro Mercantil de las cuentas anuales (Art. 378 del Reglamento del Registro Mercantil) puede ser esquivado con una certificación de que dichas cuentas no han sido aprobadas, dejando a los socios y terceros sin la posibilidad de consultar dichas cuentas en el Registro Mercantil…”
Muchas de estas peticiones – sobre todo en microempresas – no aceptan la auditoría de cuentas como un derecho de la minoría, utilizado - es cierto - en ocasiones de forma nociva, y terminan en una completa ausencia de colaboración con el auditor designado por lo que, esta vez si, la sociedad no va a poder depositar sus Cuentas Anuales puesto que, habiendo sido nombrado auditor ha decidido no auditarlas (multa + cierre registral por falta de depósito).
Una cuestión que no parece tan clara, o al menos no se pone de acuerdo la doctrina es si los auditores debemos emitir en cumplimiento del art. 361 del Reglamento del Registro Mercantil:
a) Un Informe de auditoría con “opinión denegada por limitación absoluta en el alcance del trabajo”
b) No emitir el “informe de auditoría” en cumplimiento del pronunciamiento del I.C.A.C. en la Consulta nº 5 [BOICAC nº 30] e “informar” de otro modo mediante un escrito.
Vayamos por partes…
¿Qué dice el art. 361 del Reglamento del Registro Mercantil?
“Emitido el informe, el auditor entregará el original a la sociedad auditada. Si el auditor no pudiese realizar la auditoría por causas no imputables al propio auditor, emitirá informe con opinión denegada por limitación absoluta en el alcance de sus trabajos y entregará el original al solicitante remitiendo copia a la sociedad. En ambos casos comunicará tal entrega al Registrador Mercantil que lo hubiere nombrado, quien lo hará constar en el expediente, que cerrará en ese momento mediante la correspondiente diligencia. Esta circunstancia se consignará asimismo al margen del asiento de nombramiento.”
¿Pero qué dice la respuesta del I.C.A.C. en su Consulta nº 5 del BOICAC nº 30?
Consulta: En relación con la obligatoriedad o no de emisión de informe de auditoría por el auditor nombrado por el Registrador Mercantil al cual no se le facilitan las cuentas anuales por la empresa respecto de la cual se solicita auditoría.
Respuesta: (…) Debe distinguirse el supuesto de emisión de informe denegado por limitación absoluta al alcance de los trabajos, que se produce en los supuestos en que no se facilita la documentación necesaria para realizar la auditoría, de aquél otro en que ni siquiera se facilitan las cuentas anuales, en cuyo caso no cabe emisión de informe alguno de auditoría por no darse la base para iniciarse ni siquiera la labor que se le ha encomendado al auditor designado, dándose el contrasentido en caso contrario de la existencia de una obligación de informar, no ya sobre la falta de suficientes elementos de juicio para ello, en cuyo caso existe algún elemento que permite sustentar tal aseveración, sino sobre la inexistencia de objeto sobre el que informar.
Debe valorarse adecuadamente lo dispuesto en el artículo 361 del Reglamento del Registro Mercantil en el sentido de que viene referido al supuesto en el que al auditor no se le facilita documentación necesaria para la realización de su labor, más no al supuesto en el que ni siquiera se entregan las cuentas anuales, supuesto que daría lugar a la apertura del Registro Mercantil a las cuentas anuales de la sociedad que se negó a facilitárselas al auditor, mediante la existencia de un "informe" en el que precisamente se dice que no se informa, lo cual obviamente no puede ser el fin querido por la ley al exigir la incorporación a las cuentas anuales, para su depósito en el Registro, del informe de auditoría.
(…) la Norma Técnica de carácter General nº 3.8.2 publicada por Resolución del I.C.A.C. de 19 de enero de 1991 señala que "... El auditor no deberá emitir su informe, ni autorizar a la entidad a que lo publique, si no va acompañado de la totalidad de las cuentas anuales y desgloses que requiere el objetivo de imagen fiel", extremo éste que abunda en la "conditio sine qua non" en que se convierten las cuentas anuales para la emisión de un informe de auditoría, sea cual fuese el contenido o pronunciamiento de éste acerca de las mismas.
Igualmente, y conforme a la Norma Técnica de carácter General nº 3.9.1, el modelo normalizado de informe no podría ser de aplicación precisamente por no haberse podido auditar las cuentas anuales de la sociedad. Negada su entrega al auditor, éste no podrá emitir informe de auditoría, de acuerdo con lo señalado en los ya referidos artículos 1 y 2 de la Ley de Auditoría de cuentas, debiendo manifestar tal circunstancia al Registrador Mercantil, y sin que tal comunicación pueda considerarse como informe de auditoría en aplicación de la Ley 19/1988 de Auditoría de Cuentas, y en consecuencia no se puede realizar la emisión de ningún informe de auditoría a los efectos de lo prevenido en el artículo 361 del Reglamento del Registro Mercantil.
Parece, por tanto, e interpretando adecuadamente el citado artículo 361 del Reglamento del Registro Mercantil que no es posible hace un “informe de auditoría” digamos “normal” – ni tan siquiera mostrando una limitación absoluta al alcance del trabajo y por tanto denegado – sino que tiene que presentarse otra “cosa” que en ningún caso puede considerarse “informe de auditoría” tal como señalan los artículos 1 y 2 de la Ley de Auditoría de Cuentas.
La solución que considero más acertada – y que más me gusta – es la que propone Gabriel Gutiérrez Vivas en su libro “Informe de Auditoría de
Cuentas Anuales (Problemática en su preparación según las Normas Técnicas de Auditoría sobre Informes)” que es una publicación conjunta del Registro de Economistas Auditores – economistas – y del Registro General de Auditores – Titulados Mercantiles y Empresariales – que son dos de las corporaciones que representan a los profesionales de la auditoría de cuentas:“… nuestra propuesta de redacción del requerido “informe con opinión denegada por limitación absoluta en el alcance" por el Registrador Mercantil, se reduce a un “escrito” (no “informe”) dirigido a la sociedad, con copia al Registrador Mercantil, en el que se incluya el siguiente contenido…
Párrafo de alcance
Mediante escrito de fecha … se nos ha solicitado el encargo de realizar la Auditoría de las Cuentas Anuales de la mercantil…, correspondientes al Ejercicio…, que comprenden… y de las estimaciones realizadas.
El nombramiento de auditor fue efectuado por el Registro Mercantil en virtud de lo previsto en el artículo 205.2 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
Párrafo de salvedad y de opinión
No se ha podido realizar las pruebas y procedimientos de auditoría consideradas necesarias en las circunstancias, como consecuencia de que la Sociedad…, no ha facilitado las Cuentas Anuales formuladas por los Administradores. [En este apartado, igualmente, tienen cabida otras muchas circunstancias que se presentan en estos nombramientos, que dificultan enormemente el trabajo del auditor y que podrían ser informadas al Registrador y a la Sociedad a través de la interpretación del artículo 361), … por lo que de conformidad con lo previsto en el artículo 361 del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil, emitimos opinión denegada por limitación absoluta en el alcance de los trabajos."
Otra cuestión es que al Registrador Mercantil le parezca igual de bien la propuesta anterior y lo acepte…
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